Фирма решила провести особо сложный или длительный ремонт основных средств, который требует значительных капитальных вложений. В таком случае единовременное включение ремонтных расходов в базу по налогу на прибыль может привести к убытку. Для равномерного отнесения в налоговые расходы затрат создают резерв под предстоящий ремонт. О его создании, использовании и списании читайте в нашей статье.

Организация самостоятельно определяет необходимость создания резерва предстоящих расходов на ремонт, исходя из фактического наличия объектов основных средств, периодичности проведения ремонта, а также в зависимости от сложности выполняемых работ. Если принято решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то оно обязательно отражается в приказе об учетной политике. Кроме того, в ней придется раскрыть порядок создания резерва как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. А также прописать нормативы отчислений в резерв. Однако надо помнить, что, создав резерв на ремонт основных средств, компания может списать фактически осуществленные затраты на проведение ремонта только за счет средств резерва. В частности, это стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходы на оплату труда занятых ремонтом работников, а также начисленные с этих сумм единый соцналог и страховые взносы, прочие расходы, связанные с ремонтом, производимым собственными силами. Кроме того, за счет резерва списывают затраты на оплату работ, выполненных сторонними компаниями.

Фирмы, с момента создания которых прошло менее 3 лет, не имеют возможности создать резерв под предстоящие ремонты основных средств. Все дело в том, что у них еще не накоплена информация, необходимая для формирования суммы ремонтного резерва. Вновь созданные организации расходы на ремонт основных средств учитывают в качестве расходов единовременно.

Налоговый резерв

Порядок формирования резерва под предстоящий ремонт определен статьей 324 Налогового кодекса. Причем этими же правилами могут руководствоваться арендаторы при создании резерва на ремонт арендованного имущества . Главное, чтобы договором аренды не было предусмотрено возмещение ремонтных расходов арендодателем.

Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений. Совокупная стоимость основных средств представляет собой сумму первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором создается резерв. То есть при создании резерва на ремонт основных средств в 2008 году необходимо суммировать первоначальную стоимость собственных основных средств, введенных в эксплуатацию на 1 января 2008 года. Если в организации имеются в наличии основные средства, введенные в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса, то есть до 1 января 2002 года, для расчета совокупной стоимости принимается их восстановительная стоимость. Ее определяют по правилам, предусмотренным пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса.

Обратите внимание, что недопустимо создавать резерв только в отношении некоторых объектов основных средств. Резерв создают по всем амортизируемым объектам. Кроме того, при расчете суммы резерва на ремонт не учитывают первоначальную стоимость объектов, не амортизируемых по состоянию на начало налогового периода. Это, в частности, касается объектов, переведенных на консервацию сроком свыше 3 месяцев. Причем не надо учитывать объекты, которые по плану компании должны быть выведены с консервации в налоговом периоде.

Нормативы отчислений компания устанавливает самостоятельно. При этом следует определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, исходя из следующих критериев:

• периодичности осуществления ремонта;
• частоты замены узлов, деталей, конструкций основных средств;
• сметной стоимости ремонта.

Не следует забывать, что предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние 3 года . Чтобы определить эту величину, следует суммировать фактические расходы на ремонт за 3-летний период. Полученный результат надо разделить на три. Итоговую сумму сравнивают с расчетной суммой. Меньшая из них будет предельной суммой резерва.

Отчисления в резерв на ремонт основных средств в течение налогового периода следует списывать на расходы равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода. То есть если для фирмы отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц, то отчисления в резерв следует списывать ежемесячно на последнее число месяца в размере 1/12 части. Если же отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, то отчисления в резерв следует списывать в размере 1/4 части на последнее число каждого квартала.

Фактические затраты на проведение ремонта могут превышать сумму созданного резерва. В этом случае остаток затрат в целях исчисления налога на прибыль включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода, то есть 31 декабря.

Если в течение налогового периода фактические затраты на ремонт оказались меньше суммы созданного резерва, оставшийся резерв включают в состав доходов компании на 31 декабря. Неиспользованную сумму резерва не включают в состав доходов текущего налогового периода, только если накапливаются средства для финансирования капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода.

Если компания ведет несколько видов деятельности, часть которых облагается налогом на прибыль по ставке, отличной от стандартной, - 24 процента, то учет расходов на ремонт ОС надо вести в особом порядке.

Нормативы отчислений в ремонтный резерв фирма устанавливает самостоятельно

Д.А. Васильев,
главный бухгалтер компании "КУН"

Арендатор вправе создавать резерв на ремонт основных средств. Об этом говорит пункт 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Для отчислений в резерв необходимо иметь приблизительную смету ремонта основных средств и ежемесячно списывать резерв на финансовые результаты организации. При ежегодной инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом красного сторно по дебету счета учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов.
В налоговом учете арендатор также вправе образовывать резерв на ремонт основных средств. Единственное условие для признания расходов на ремонт основных средств и формирование резерва на эти цели - чтобы договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем предус мотрено не было. Об этом говорят пункты 2 и 3 статьи 260 Налогового кодекса.
Правда, создать резерв в налоговом учете не получится, если у предприятия есть только арендованные основные средства. Что касается методики создания резерва, то она довольно проста - необходимо рассчитать среднюю стоимость ежегодного ремонта за последние 3 календарных года. Сопоставив эту цифру с имеющейся сметной стоимостью, надо выбрать наименьшую из них. Четверть этой суммы ежеквартально уменьшит финансовый результат организации в части расходования резерва.

Резерв по-бухгалтерски

В бухгалтерском учете фактические затраты на ремонт организация может списывать равномерно посредством создания резерва под предстоящий ремонт аналогично налоговому учету. При образовании резерва на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений в резерв. Ее определяют по тем же правилам, что и в налоговом учете, - исходя из годовой сметной стоимости ремонта. Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Для отражения сумм резерва на ремонт основных средств открывается отдельный субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств".

Организация вправе не сторнировать остаток резерва только в случае, если планирует провести длительные ремонтные работы. При этом по их окончании резерв отражается по Дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетом 91.

Если сформированного резерва недостаточно для проведения ремонта основных средств, то есть фактические расходы на ремонт основных средств превысили созданный резерв, то сумма затрат, не покрываемая за счет сформированного резерва, сначала должна быть учтена на счете 97 "Расходы будущих периодов". Затем ее списывают за счет текущих резервных отчислений. Если же такая ситуация возникает в конце отчетного года, то сумма превышения фактических затрат на ремонт основных средств списывается на расходы.

Пример
Организация "Альфа" приняла решение создать резерв на ремонт арендованных основных средств в 2008 г. Резервы решено формировать и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Данное решение отражено в учетной политике.
В 2005-2007 гг. фирма потратила на ремонт основных средств 3 600 000 руб.
По утвержденной смете организация запланировала в 2008 г. израсходовать на ремонт основных средств 1 300 000 руб.
Ремонтные работы выполнены в июне 2008 г. Фактические расходы на ремонт составили 1 300 000 руб.
Кроме этого, организация в 2009 г. планирует отремонтировать арендованное офисное помещение, его сметная стоимость составила 2 000 000 руб. Для проведения этого ремонта компания формирует резерв в течение 2007-2008 гг. Отчисления в резерв организация осуществляет каждый квартал.
Рассчитаем предельный размер резерва:
3 600 000 руб. : 3 = 1 200 000 руб.
Следовательно, предельная сумма резерва на 2008 г. в налоговом учете составит 1 200 000 руб. В каждом квартале фирма должна отчислить в резерв:
1 200 000 руб. : 4 = 300 000 руб.
На капитальный ремонт офисного здания в течение 2 лет организация должна ежеквартально отчислять в резерв сумму в размере 250 000 руб. (2 000 000 руб. : 2 г. : 4 кв.).
Таким образом, в 2008 г. ежеквартально компания должна отчислять в резерв 550 000 руб. (300 000 + 250 000).

Иногда налоговики требуют обосновать необходимость созданного резерва. Для этого фирмы могут представить инспекторам, например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

Отчисления в резерв на ремонт ОС списывают равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода

К.В. Новоселов,
советник государственной гражданской службы РФ II класса, к. э. н.

Согласно пункту 2 статьи 260 Налогового кодекса положения статьи 260 Налогового кодекса применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Налогоплательщик вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в порядке, установленном статьей 324 Налогового кодекса, для обеспечения в течение 2 и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.
Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств определен статьей 324 Налогового кодекса. Пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.
Так как арендованные основные средства не являются амортизируемым имуществом, их стоимость не включается арендатором в совокупную стоимость основных средств для расчета отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт.
Таким образом, создавать резерв под ремонт арендованных основных средств арендатор вправе только при наличии собственных амортизируемых основных средств, исходя из совокупной стоимости последних.
У арендодателя стоимость переданного в аренду имущества из совокупной стоимости основных средств не исключается. Об этом сказано, например, в письме МНС России от 26 февраля 2004 года N 02-5-11/38.

Автор статьи:
В.В. Семенихин,
руководитель "Экспертбюро Семенихина",
участник Экспертного совета по налоговому законодательству
при Комитете Государственной думы РФ по бюджету и налогам

1 письма Минфина России от 29.12.2007 N 03-03-06/1/901, от 06.09.2007 N 03-03-06/2/171

2 п. 2 ст. 324 НК РФ

3 п. 69 методических указаний, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н

Журнал "Актуальная бухгалтерия" N 11/2008, В.В. Семенихин, руководитель "Экспертбюро Семенихина", участник Экспертного совета по налоговому законодательству при Комитете Государственной думы РФ по бюджету и налогам

В статье будет рассмотрен такой важнейший экономический инструмент, как резерв на ремонт основных средств, целью которого является оптимизации налоговой тяготы и финансовой деятельность компании в общем.

Цель и особенности создания резерва на ремонт ОС

Создание резерва, согласно письму Минфина РФ от 19.07.2006 №03-03-04/1/588, это право организации, а не её обязанность. Согласно информации, содержащейся в пункте 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ, существует два возможных варианта расчета данного резерва:

• «Стандартный» – резерв для обычного ремонта;
• «Дорогостоящий» – резерв для комплексных и дорогих ремонтов.

Важный момент: для того, чтобы характеризовать ремонт в качестве дорогостоящего, необходимо в учётной политике организации уточнить норму (предел) «стандартного» ремонта; превышение данного предела будет квалифицировать ремонт как «дорогой».

Руководство компании, основываясь на информации из технической документации по использованию ОС, должно в самом начале налогового периода решить, как производить ремонт рассматриваемого ОС – в форме капитального или текущего ремонта; также руководители вправе решить использовать ОС без ремонта, до полного износа.

Самым первым этапом в организации корректного формирования резерва должно быть получение организацией исчерпывающей и достоверной информации относительно следующих моментов:

• стоимости (первоначальной) имущества, в отношении которого будут проводиться ремонтные работы, на начало года;
• стоимости ремонтных работ за 3 года, предшествующих расчётному периоду;
• плановой (сметной) стоимости ремонта на планируемый год;
• стоимости дорогостоящего ремонта ОС;
• плана проведения ремонтных работ по каждому ОС.

Этапы формирования резерва на ремонт ОС

Согласно вышеупомянутому пункту 2 статьи 234 НК РФ, существуют два показателя, которые способствуют созданию резерва на ремонт ОС – норматив отчислений (N отчислений) и совокупная стоимость ОС (∑S ОС). Итак, совокупная стоимость ОС – это суммарная стоимость всех ОС, используемых в производстве (на начало года), используемых в период создания резерва.

Важный момент: из расчёта совокупной стоимости необходимо исключить сумму ОС, используемых на основании договора аренды или на безвозмездной основе. Также важно помнить, что совокупная стоимость складывается только и первоначальных стоимостей ОС (не остаточных).

Последовательность этапов, позволяющих сформировать резерв на ремонт ОС представлена ниже:

1. Определение нормы стоимости «стандартного» ремонта в учётной политике;
2. Определение средней стоимости ремонта ОС за предыдущие 3 года;
3. Определение предельной суммы резерва;
4. Определение совокупной стоимости ОС;
5. Определение норматива отчислений;
6. Определение ежемесячной или ежеквартальной суммы отчислений в резерв.

В следующем пункте будут рассмотрены формулы расчёта показателей, необходимых для расчёта резерва с соответствующим примером.

«Стандартный» вариант расчёта величины резерва

Расчёт средней стоимости ремонта ОС и определение предельной стоимости ремонта

В данном пункте рассмотрим формулы расчёта показателей, которые соответствуют этапам формирования резерва на ремонт ОС. Ежемесячные (или ежеквартальные) отчисления, накапливаемые в течение года, формируют резерв и в последний день отчётного года признаются в качестве расходов. Для расчёта резерва на ремонт определим, прежде всего, среднюю стоимость ремонта за предыдущие 3 года.

Формула имеет вид:

S сред = S 3 года / 3,

где:
S сред – средняя стоимость ремонта ОС,
S 3 года – стоимость ремонта ОС за предыдущие 3 года.

Для понимания того, что имеется ввиду, когда говорят о стоимости ремонта, важно уточнить, что к нему относится:

• затраты на покупку расходных материалов и запасных частей, необходимых при проведении ремонта,
• стоимость труда ремонтного персонала (своего или сторонних организаций),
• другие затраты на ремонт.

Зная среднюю стоимость ремонта, переходим к определению предельной стоимости ремонта:

То есть предельной величиной стоимости ремонта является та величина, которая меньше.

Расчёт норматива отчислений в резерв и расчёт величины резерва

∑ S ОС – рассчитывается как сумма стоимостей ОС – восстановительной (для ОС введённых в использование до 01.01.2002) и первоначальной (для ОС, используемых после 31.12.2001).

Важный момент: рассчитанный норматив отчислений должен быть зафиксирован в учётной политике организации (для налогообложения).

Важный момент: каждая организация, делающая отчисления в резерв, каждый квартал может уменьшать налогооблагаемую базу на сумму таких отчислений. Суммы отчислений признаются в качестве прочих расходов., а фактические расходы на ремонт списываются за счёт резерва.

Расходы на ремонт ОС важно подтверждать соответствующими документами, к которым относятся:

• договор на выполнение ремонта.
• акт сдачи-приёмки выполненных работ. Читайте также статью: → « ».
• исходящие платёжные получения.

Пример 1. В начале 2017 года компания ООО «Фьюжен Кампани» рассчитывает величину резерва на ремонт основных средств, при этом в смету занесена планируемая к затратам сумма в размере 700 тыс. руб. Лимит на признание величины резерва «стандартным» должен быть не более 850 тыс. руб., о чём указано в учётной политике ООО «Фьюжен Кампани».

Расходы, которые фактически были произведены организацией за предшествующие три года на ремонт ОС, равны 2 млн. руб.:

• 2016 год – 750 тыс. руб.,
• 2015 год – 550 тыс. руб.,
• 2014 год – 700 тыс. руб.

Ориентируясь на алгоритм, предложенный в пункте 2, рассчитаем величину средней стоимости ремонта ОС:

• S сред = 2000000/3 = 666 667

Сумма, занесённая в смету планируемых расходов превышает среднюю стоимость ремонта (, поэтому предельная сумма резерва будет равна 666 667 руб. На 01.01.2017 на балансе организации числится ОС в общей (совокупной сумме) 9 млн. руб. Поэтому норматив отчислений в резерв должен составить 7,41% (666 667 руб. / 9 000 000 руб. * 100%). Данная величина также указывается в учётной политике организации.

Теперь рассчитаем величину ежемесячных и ежеквартальных отчислений:

R мес = = 55 575 руб.;

• Если организация производит отчисления в резерв каждый месяц:

R кв = = 166 725 руб.

Резерв для новой организации и инвентаризация резерва

Важный момент в определении резерва – определение средней стоимости ремонта за предыдущие 3 года, однако, как быть организации, которая только начинает работать? Согласно положениям статьи 324 НК РФ, можно утверждать, что такие организации не могут создавать резерв. Однако и без знания данной статьи, опираясь только на логику, этот момент очевиден, так как стоимость ремонта за предыдущие три года будет равна нулю, и, следовательно, отчисления в резерв также будут нулевыми.

Недавно созданные организации должны соблюдать правила, изложенные в пункте 1 статьи 260 НК РФ, а именно – учитывать фактически понесённые расходы на ремонт основных средств в составе прочих расходов.

Важный момент : вновь созданные организации не могут делать отчисления в резерв на ремонт ОС, а расходы, связанные с ремонтом должны учитывать в составе прочих расходов.

Что касается инвентаризации, которая должна происходить в конце налогового периода, важно отметить, что в самом начале этого процесса необходимо сравнить фактические расходы на ремонт с суммой накопленных отчислений в резерв. По результатам этого сравнения, положительная разница (если фактические расходы превысили отчисления) списывается на прочие расходы, а отрицательная разница (отчисления превышают расходы), или остаток неиспользованного резерва, учитывается в качестве внереализационного дохода организации.

«Дорогостоящий» вариант расчёта величины резерва

Как происходит формирование резерва не ремонт

Главное отличие дорогих капитальных ремонтов от обычных в том, что организация имеет право накапливать необходимые для этого суммы более одного налогового периода. График ремонта, как и в предыдущем варианте расчёта, ориентирован на техническую документацию и знания квалифицированных специалистов-инженеров фирмы.

Так как основные средства, требующие дорогостоящего капитального ремонта, учитываются отдельно от остальных ремонтируемых ОС, то, согласно пункту 2 статьи 324 НК РФ, накопленная сумма по «дорогому» резерву увеличивает предельную сумму стоимости обычного ремонта. Как уже упоминалось выше, лимит, превышение которого приведёт к квалификации ремонта как дорогого, следует зафиксировать в учётной политике в начале налогового периода.

Расчёт суммы отчислений в резерв происходит по формуле:

Пример расчёта резерва на ремонт ОС

Пример 2. Исходные данные примера 1. Дополнительным условием будет являться факт использования компанией ООО «Фьюжен Кампани» основного средства, которое должно ремонтироваться каждые шесть лет, согласно технической документации. Согласно плану, общая сумма расходов на ремонт данного ОС будет равна 2,4 млн. руб. То есть, организация должна накопить данную сумму в течение шести лет, отчисляя в резерв по 400 тыс. руб. в год. (2 400 000 руб. / 6 лет).

То есть компания ООО «Фьюжен Кампани» может увеличить сумму отчислений в резерв на 400 тыс. руб. Рассчитаем максимально возможный норматив отчислений, характерный для данного примера:

• N отчисл =(666 667 руб.+400 000 руб.)/9 000 000 руб.×100% = 11,85%.

Итак, представим, что фактически понесённые расходы на «стандартный» ремонт в 2017 году составили 600 тыс. руб. При этом общая сумма отчислений в резерв с учётом дорогостоящего ремонта равна:

• R общ. = =1 066 500 руб.

Сумма отчислений без учёта дорогостоящего ремонта равна (R ch):

• R ch . = = 666 900 руб.

То есть размер неиспользованного резерва, составляющий 66 900 руб. (666 900 руб. – 600 000 руб.), будет учитываться во внереализационных доходах 31.12.2017. Что касается накопленных отчислений на «дорогой ремонт», они должны будут учитываться в составе общего резерва, накопленного за 2018 год. Важный момент: накопленный резерв на дорогой ремонт, но не использованный в текущем налоговом периоде, не должен быть включён во внереализационные доходы.

Бухгалтерский и налоговый учёт резерва на ремонт ОС

Прежде чем начать обсуждение бухгалтерского учёта резерва на ремонт ОС, важно уточнить, какие документы могут потребоваться для подтверждения правомерности расходов и наличия факта расходов в целом:

• дефектные ведомости (разрабатываются организацией самостоятельно и утверждаются в учётной политике),
• акты приёма-передачи ОС (форма ОС-1), важны для определения первоначальной стоимости ОС,
• техническая документация, важно для формирования графика ремонтных работ,
• план-смета на ремонт в начале отчётного периода (составляются инженерами-механиками),
• бухгалтерская справка с расчётами ежемесячных (ежеквартальных) отчислений.

Что касается налогового учёта резерва на ремонт, следует сказать, что учёт расходов на ремонт очень сильно влияет на размер налогооблагаемой прибыли (особенно это касается организаций, имеющих большое количество ОС, которые требуют сложных и дорогостоящих ремонтов). Создание резерва, с точки зрения налогообложения, позволяет планомерно включать расходы на ремонт ОС.

Таблица «Бухгалтерский и налоговый учёт резерва на ремонт ОС»:

Процесс	Содержание операции	Бухгалтерский учёт		Налоговый учёт	Пример для БУ и НУ
		Корреспонденция		Комментарии
		Дебет	Кредит
СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА	Организация создаёт резерв на ремонт ОС	20 (23,25,26,44…)	96	Порядок создания резерва оговорён в ст.324 НК РФ, ОС, работающие до 01.01.2002 учитываются по восстановительной стоимости (п. 1 ст. 257 НК РФ ). Для налогообложения переоценка ОС не должна превышать 30% от восстановительной стоимости)	Ценность станка на 01.01.2001 составляет 27 000 руб., 01.01.2002г. фирма произвела его переоценку, – стоимость выросла на 10 000 руб. Новая стоимость станка в БУ: 27 000 + 10 000 = 37 000, в НУ: 27 000*0,3+27 000=35 100
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РЕЗЕРВА	Организация списала расходы на ремонт, которые были проведены фирмой самостоятельно	96	10 (70, 69…)	Варианты использования резерва: 1) Фактические затраты больше резерва: сумма расхождения снижает налогооблагаемую прибыль и учитывается в прочих расходах. 2) Если резерв использован не полностью: то остаток облагается налогом и учитывается во внереализационных доходах (п. 7 ст. 250НК РФ )	В конце года бухгалтер фирмы должен в обязательном порядке составить налоговые регистр по фактическим затратам на ремонт и регистр по резерву на ремонт. В первом случае важны такие данные как: – наименование объекта ОС, – инвентарный номер, – договор, на основании которого выполняется ремонт (например, договор подряда), – сумма затрат. Во втором случае: – величина накопленного резерва, – размер затрат, – неиспользованный резерв.
	Организация списала расходы на ремонт, которые были проведены на основании договора подряда	96	60
	Отнесение неиспользованной величины резерва на внереализационные доходы	96	91.1

Создание резерва на ремонт согласно правилам МСФО

Любая оставшаяся в первоначальной стоимости сумма затрат на проведение предыдущего технического осмотра (в отличие от запчастей) подлежит прекращению признания. При этом не важно, отражались или нет затраты, связанные с предыдущим техническим осмотром, в первоначальной стоимости данного объекта. Стандарт указывает, что стоимость предыдущего техосмотра при ее отсутствии необходимо определить расчетным путем. В качестве суммы затрат на технический осмотр, включенной в состав балансовой стоимости объекта на момент приобретения и строительства, может служить сумма предварительной оценки затрат на предстоящий аналогичный осмотр.

Формула расчёта первоначальной стоимости ОС после дорогостоящего ремонта приведена ниже:

Ответы на распространённые вопросы

Вопрос №1. Что имеется ввиду под капитальным ремонтом?

Капитальный ремонт – это дорогостоящий ремонт, который проводится раз в несколько лет, и включает в себя помимо замены изношенных запчастей регулирование и тестирование, глубокий технический осмотр основного средства.

Вопрос №2. Что имеется ввиду под текущим, или стандартным ремонтом?

Текущий ремонт – это ремонт, производимый раз в год, раз в квартал или раз в месяц в целях профилактики износа.

Вопрос №3. К каким расходам относится резерв на ремонт ОС?

Вопрос №4. Может ли сумма планируемых затрат быть предельной величиной стоимости ремонта?

Может, если она равна или ниже величины средней стоимости ремонта за предыдущие три года.

Вопрос №5. Чем капитальный ремонт отличается от реконструкции и модернизации?

Капитальный ремонт служит для продления срока службы ОС при сохранении его заводских характеристик и внешнего вида, а модернизация/дооборудование стремится к изменению рабочих свойств ОС, к его улучшению (модернизация кассовых аппаратов путём установки фискального накопителя).

При этом возникает вопрос: вправе ли вновь созданная организация создавать резерв на ремонт основных средств?По мнению ведомства, если организация вновь создана, то она не располагает необходимой информацией для определения норматива отчислений в резерв предстоящих расходов, так как отсутствуют данные о расходах на ремонт за последние три года. Таким образом, в первые годы деятельности организация должна учитывать затраты на ремонт основных средств в числе прочих расходов и признавать их в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в фактическом размере (Письмо Минфина России от 17 января 2007 г. N 03-03-06/1/9).Однако с мнением Минфина можно не согласиться. Ведь Налоговый кодекс не содержит запрета на создание резерва такими организациями.

Резерв на ремонт основных средств в бухгалтерском учете в 2018

Она равна общей стоимости капремонта, деленной на количество лет, между которыми планируется провести ремонт. Внимание! Если фактические траты на ремонт имущества превышают сумму созданного резерва, остаток затрат включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода (на 31 декабря) (п.

2 ст. 324 НК РФ). Списание расходов на ремонт основных средств за счет резерва Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств признаются расходами в целях налогообложения. Данные суммы списываются равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.Если налогоплательщик создает резерв, сумма фактических затрат на проведение ремонта списывается за счет этого резерва в том налоговом периоде, в котором такие расходы были осуществлены.

Резерв на ремонт основных средств

И величина резерва вообще не зависит от стоимости ОС, а зависит только от планируемых расходов на ремонт, рассчитанных с учетом установленного НК ограничения. Это хорошо видно из формулы: То есть на самом деле считать совокупную стоимость ОС не нужно.
Поскольку отчисления признаются в расходах равными долями на последнее число каждого отчетного и затем налогового периода, их сумму надо разделитьп. 2 ст. 285, п. 2 ст. 324 НК РФ:

• <илина 4, если отчетный период в организации - квартал;
• <илина 12, если вы уплачиваете ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.

ШАГ 4. В течение года списываем затраты на ремонт за счет созданного резерва.

Здесь возможна ситуация, когда суммы созданного резерва окажется недостаточно для покрытия расходов на ремонт в течение года. В этом случае перерасход суммы надо «придержать» до конца года.

Учет затрат на ремонт основных средств (проводки)

То есть в налоговых расходах в течение года будут отражаться только ежеквартальные или ежемесячные отчисления в резервп. 2 ст. 324 НК РФ. ШАГ 5. На 31 декабря проводим инвентаризацию. У резерва на текущие и недорогие виды ремонта не должно быть переходящего остатка.
Поэтому если резерв был израсходован не полностью, то оставшуюся часть резерва включаем в состав внереализационных доходов. Если же за год на ремонт ОС было потрачено больше, чем зарезервировано, остаток затрат включаем в состав прочих расходовп.
7 ст. 250, п. 1 ст. 260, п. 2 ст. 324 НК РФ. Резерв на финансирование сложного и дорогого капремонта Его можно формировать без каких-либо ограничений. Но только при соблюдении двух условийп. 2 ст. 324 НК РФ:

• средства на него нужно копить больше календарного года;
• ремонт по конкретному объекту ОС будет проводиться впервые.

Проводки по 96 счету — резервы предстоящих расходов

Следует соблюдать единые подходы при об­разовании, использовании, документальном офор­млении в учете и налогообложении указанных ре­зервов: — при инвентаризации указанных резервов из­лишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются; — разрешается оставлять переходящие остат­ки на следующий год по данным видам резервов, если в текущем периоде ремон­тные работы были начаты, но не закон­чены; — резервы не могут создаваться сроком более чем на 5 лет. По окончании ремонта излиш­не начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного пе­риода.

Создание ремонтного фонда (резерва), резерва на ремонт основных средств отражается в бухгалтерском учете проводкой: Д-т 20,23,25 и т.д. К-т 96.
Самый точный способ - рассчитывать средний дневной заработок и количество оплачиваемых дней отпуска по каждому работнику, но он же и самый трудоемкий. Выбранный способ устанавливается в учетной политике организации. Для расчета суммы резерва можно воспользоваться менее трудозатратным способом:

1. распределить сотрудников по группам - в соответствии со счетами отнесения затрат;
2. для каждой группы посчитать общее количество отпусков сотрудников, приходящихся на период, включая дополнительные;
3. для каждой группы вычислить средний дневной заработок;
4. вычислить сумму резерва: средний дневной заработок умножить на количество дней отпусков.

Допустим, у нас получилась сумма резерва на отпуск за 1 квартал 100000 рублей. Операция по созданию резерва создается на последнее число квартала, предшествующего рассчитываемому.

Проводки по созданию резерва на ремонт основных средств

Так же считают и судьи (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 января 2008 г. N Ф04-233/2008(685-А45-26)). Порядок формирования резерва Организации, принявшие решение о создании резерва на ремонт основных средств на начало года, формируют смету на их ремонт.

Внимание

Она составляется исходя из периодичности ремонта, приходящегося на текущий налоговый период. В данную смету не включаются основные средства, по которым будет проведен особо сложный и дорогой капитальный ремонт.Расходы из сметы сравнивают с суммой фактических расходов на ремонт за предыдущие три года, деленной на три.

Меньшая из сумм будет являться основной для определения отчислений в указанный резерв.Если у организации есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, разрешается учесть сумму дополнительных отчислений в резерв.

Инфо

Расчет отчислений в резерв В затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, рассчитанная исходя из годовой сметной стоимости ремонта. Например, годовая смета затрат на ремонт основных средств определена в сумме 600 000 руб., тогда ежемесячная сумма резервирования составит 50 000 руб.

(600 000 руб. : 12 мес.).Обратите внимание: если в налоговом учете вопрос включения в совокупную стоимость основных средств арендованного имущества является спорным, то в бухучете четко прописано, что резерв можно создать в том числе и на ремонт арендованных основных средств.Расходы на образование рассматриваемого резерва для целей бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н). Использование резерва В бухгалтерском учете образование резерва на 2010 г.

Создаем резерв на ремонт ос

Данной позиции придерживаются как финансисты, так и судьи (Письма Минфина России от 19 июля 2006 г. N 03-03-04/1/588, от 20 июня 2005 г. N 03-03-04/1/8, Постановление Президиума ВАС РФ от 5 апреля 2005 г.

N 14184/04). Поэтому при создании резерва на ремонт основных средств налогоплательщик учитывает расходы вне зависимости от вида ремонта (текущий или капитальный).Нормативы отчислений в указанный резерв налогоплательщики определяют исходя из правил об ограничении предельной суммы отчислении и предельной суммы резерва предстоящих расходов. Недавно открылись Предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, которая сложилась за последние три года (п.

2 ст. 324 НК РФ).

Проводка создание резерва на ремонт основных средств

По мнению судей, организация, которая проработала менее трех лет, может создавать резерв на ремонт основных средств. Однако это возможно только при условии проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 октября 2006 г. N Ф04-7102/2006(27676-А67-40)). В этом споре налоговая инспекция посчитала создание резерва под предстоящий ремонт основных средств необоснованным, поскольку организация, зарегистрированная в текущем году, нарушила условие определения предельной суммы отчислений в него.Суд указал на иные факты: ремонт основных средств, для осуществления которого производились отчисления в резерв, является особо сложным и дорогим видом капитального ремонта и рассчитан на срок более одного года; график проведения ремонтных работ имелся; ранее указанный либо аналогичный ремонт не осуществлялся.

Резервирование затрат на ремонт основных средств обеспечивает возможность равномерно признавать данные расходы. Создание резерва - право организации. Если она изъявит такое желание (закрепит его в учетной политике), ей придется обосновать произведенные расчеты по формированию резерва.

Кроме того, на конец года необходимо проконтролировать, какая сумма из резерва в течение отчетного года была использована, надо ли корректировать резерв.

Как известно, объекты основных средств требуют ремонта - чаще всего текущего (предупредительного), направленного на поддержание объекта в рабочем состоянии, а иногда и капитального, более трудоемкого и затратного. В рамках текущего ремонта проводят работы по предупреждению износа, по устранению мелких повреждений и неисправностей. Так, к плановому текущему ремонту гостиниц относятся работы по выборочному ремонту и окраске кровель, замене недостающих частей и окраске водосточных труб, частичному ремонту полов, окон и дверей, очистке от загрязнений и частичной окраске стен и потолков основных и вспомогательных помещений, замене арматуры санитарно-технического оборудования, электроустановочных изделий и пускорегулирующей аппаратуры (п. 1.54 Правил технической эксплуатации гостиниц и их оборудования).

При капитальном ремонте могут быть изменены конструктивные и иные характеристики объекта, связанные с его надежностью и безопасностью. Что касается капитального ремонта гостиниц, то он имеет два вида: капитальный и выборочный. В рамках первого производится одновременное восстановление всех изношенных конструкций и оборудования, в рамках второго - заменяются отдельные изношенные конструкции, оборудование или их части, устраняются дефекты, выявленные в процессе эксплуатации.

Естественно, что в ходе ремонта возникают затраты, порой достаточно существенные. Это и стоимость материалов, и оплата труда работников, участвовавших в ремонте, и стоимость работ по ремонту, выполненных сторонними организациями. Список можно продолжить. Потребность в проведении ремонта основных средств очевидна, поэтому спорить с тем, что данные расходы экономически обоснованны, никто не будет. Главное - правильно разграничивать расходы на ремонт и модернизацию (реконструкцию) основных средств, поскольку они по-разному признаются как в бухгалтерском, так и налоговом учете.

При этом организации, в том числе туристического и гостиничного бизнеса, вправе принять (и закрепить в учетной политике) решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. Этот механизм формирования расходов, цель которого - равномерное включение указанных затрат в состав расходов, можно использовать и для бухгалтерского учета, и для налогообложения прибыли. Порядок формирования и использования резерва расходов на ремонт основных средств, прописанный в нормативных актах по бухгалтерскому учету, отличается от аналогичного порядка, установленного Налоговым кодексом. Данная статья посвящена порядку формирования и использования резерва на ремонт основных средств в бухгалтерском учете.

С целью равномерного включения предстоящих расходов в состав затрат организации вправе создавать различные резервы, в том числе на ремонт основных средств (п. 72 Положения по ведению бухучета). Более конкретная информация об интересующем нас резерве содержится в п. 69 Методических указаний по бухучету основных средств.

Можно создавать резерв на ремонт не только собственных основных средств, но и арендованных, а также полученных в безвозмездное пользование.

Резерв формируется путем ежемесячного включения в состав затрат на производство (расходов на продажу) суммы отчислений, которая зависит от годовой сметной стоимости ремонта - берется из смет на проведение ремонта (п. 69 Методических указаний по бухучету ОС). Следовательно, при расчете используется формула:

Ежемесячная Годовая сметная стоимость ремонта

сумма отчислений = ??????????????????????????????????????????????????

Для подтверждения правильности расчета нужно запастись документами, которые позволят обосновать необходимость проведения ремонтных работ основных средств (например, дефектными ведомостями).

Унифицированная форма дефектной ведомости не утверждена, поэтому организация разрабатывает ее самостоятельно. Причем составление дефектной ведомости возможно в том случае, если в организации имеются соответствующие подразделения, способные оценить поломки и произвести ремонт основных средств (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2007 N 09АП-15404/07-АК). При обращении к сторонней организации документами, обосновывающими проведение ремонта, являются справки о стоимости работ и акты выполненных работ.

Кроме того, для принятия решения о создании резерва понадобятся данные о первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств, нормативы и данные о сроках проведения ремонта, итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

В бухгалтерском учете создание резерва признается расходом и относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы. Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, используется счет 96 "Резервы предстоящих расходов" (Инструкция по применению Плана счетов). Образование резерва отражается по дебету соответствующего счета учета затрат (например, 20 "Основное производство", 44 "Расходы на продажу") в корреспонденции с кредитом счета 96. По мере возникновения фактических затрат по ремонту основных средств они списываются в дебет счета учета резерва, причем независимо от способа выполнения работ (хозяйственного или с привлечением подрядчика), с кредита счета, на котором предварительно учитывались указанные затраты (например, 23 "Вспомогательные производства"), или счета учета расчетов (например, 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками").

ООО "Витязь" предусмотрело в учетной политике по бухгалтерскому учету на 2010 г.

Создание резерва на ремонт основных средств, используемых в основной деятельности. По данным смет, предполагаемая стоимость ремонта составляет 360 000 руб. В июне 2010 г. общество отремонтировало холодильное оборудование с привлечением сторонней организации. Стоимость работ равна 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Витязь" подлежат отражению следующие проводки:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Ежемесячно в течение 2010 г. Отражены затраты в виде отчислений в резерв на ремонт основных средств (360 000 руб. / 12 мес.) 20 96 30 000 В июне 2010 г. Стоимость выполненных сторонней организацией работ по ремонту основных средств списана за счет накопленного резерва ((59 000 - 9000) руб.) 96 60 50 000 Отражена сумма "входного" НДС 19 60 9 000 Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету 68 19 9 000

С целью проверки правильности и обоснованности созданного организацией резерва на ремонт основных средств в конце отчетного года проводится инвентаризация этого резерва в общеустановленном порядке (п. 3.49 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств). При этом излишне зарезервированные суммы сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом "красное сторно" по дебету счета учета затрат, куда ранее были отнесены суммы отчислений в резерв, в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. В течение года у общества возникли фактические затраты по ремонту основных средств в размере 320 000 руб.

Поскольку сумма сформированного резерва (360 000 руб.) больше фактических затрат по ремонту основных средств (320 000 руб.), организация должна сторнировать часть ранее отраженных затрат (40 000 руб.). В бухгалтерском учете в декабре методом "красное сторно" будет сделана проводка Дебет 20 Кредит 96 - 40 000 руб.

В Методических указаниях по бухучету основных средств и Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств предусмотрена ситуация, когда остаток резерва на ремонт основных средств, образованного в отчетном году, допускается не сторнировать. Такое возможно, если ремонтные работы по объектам основных средств имеют существенный объем, длительный срок производства и оканчиваются в году, следующем за отчетным. Другими словами, сторнировать не придется, если зарезервированный ремонт, начатый в отчетном году, будет закончен в следующем. Если по окончании этих ремонтных работ окажется, что сумма начисленного резерва превышает фактические расходы, остаток резерва включается в состав прочих доходов.

ООО "Восторг" запланировало в 2010 г. провести текущий ремонт 10 номеров гостиницы, находящейся на балансе общества. На ремонт каждого номера общество зарезервировало в бухгалтерском учете по 20 400 руб. К октябрю 2010 г. общество отремонтировало 8 номеров. Ремонт осуществила сторонняя организация за 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб. Ремонт оставшихся номеров гостиницы был начат в декабре 2010 г. и закончен в январе 2011 г. Его стоимость составила 44 840 руб., в том числе НДС - 6840 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Восторг" будут отражены следующие проводки:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Ежемесячно в течение 2010 г. Отражены затраты в виде отчислений в резерв на ремонт номеров гостиницы (20 400 руб. х 10 / 12 мес.) 20 96 17 000 В октябре 2010 г. Стоимость выполненных сторонней организацией работ по ремонту 8 номеров списана за счет накопленного резерва ((177 000 - 27 000) руб.) 96 60 150 000 Отражена сумма "входного" НДС 19 60 27 000 Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету 68 19 27 000 В декабре 2010 г. Сторно

Отражена сумма излишне зарезервированных средств на ремонт 8 номеров (20 400 руб. х 8 - 150 000 руб.) 20 96 (13 200) В январе 2010 г. Стоимость выполненных сторонней организацией работ по ремонту 2 номеров списана за счет накопленного резерва ((44 840 - 6 840) руб.) 96 60 38 000 Отражена сумма "входного" НДС 19 60 6 840 Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету 68 19 6 840 Остаток резерва включен в состав прочих доходов (20 400 руб. х 2 - 38 000 руб.) 96 91-1 2 800

В п. 1.54 Правил технической эксплуатации гостиниц и их оборудования N 420 приведены примерные сроки проведения ремонта номеров. Так, на косметический ремонт (малярные работы) жилого номера отводится 6 дней плюс еще 2 дня в случае необходимости дополнительного ремонта санитарно-технического оборудования в санузле. Капитальный ремонт (ремонт оконных и дверных блоков, санитарно-технического оборудования, полов, а также косметический ремонт) номеров без санузла можно закончить за 12 дней, а номеров с санузлом (включая ремонт полов с гидроизоляцией, окон, дверей, замену санитарно-технического оборудования и электрооборудования, трубопроводов и т.д.) - за 18. Естественно, это время может быть увеличено, в том числе в случае необходимости выполнения большего объема работ.

В нормативных документах по бухгалтерскому учету (именно там, где содержатся комментарии к резерву на ремонт основных средств) не указано, что делать, если суммы сформированного резерва не хватает на покрытие возникших в течение отчетного года фактических затрат по ремонту основных средств. Считаем, что в этом случае в конце отчетного года необходимо сделать дополнительную запись по включению недостающей суммы в состав соответствующих затрат. Думаем, что в данном случае вполне уместны именно такие действия. Тем более что в нормативных актах изложено, как поступить в аналогичной ситуации в случае создания резерва на предстоящую оплату отпусков работникам. Итак, если сумма расходов на оплату использованных отпусков больше суммы сформированного резерва - недостаточность средств фактически начисленного резерва, в бухгалтерском учете в декабре отчетного года делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений в затраты на производство и расходы на продажу (п. 3.51 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

1. Определение понятий и цели применения резервов в российской практике учета, особенности резервов предстоящих расходов и оценочных резервов. Слово «резерв» означает «запас», «сбережение». Иными словами, резерв представляет собой запас чего-либо, создаваемый и сохраняемый до наступления определенных событий, с которыми связана необходимость привлечения того, что было зарезервировано.

В деятельности коммерческих организаций часто возникают ситуации, когда им требуются дополнительные по сравнению с обычным порядком ведения деятельности финансовые ресурсы. Это обусловлено тем, что в будущем произойдет то или иное событие (уход сотрудника в отпуск, плановый ремонт основных средств и т.д.), наступление которого повлечет за собой необходимость расходования дополнительных средств, которых у организации может не оказаться в достаточном количестве, либо ей придется отвлекать средства с других участков и направлений своей деятельности, что скажется на финансовом положении самым негативным образом. Именно это обусловливает целесообразность, а в некоторых случаях и необходимость формирования резервов.

Таким образом, создание резервов является необходимым вследствие принятия коммерческой организацией допущения непрерывности деятельности, согласно которому предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке /5, п.6/. Действительно, если организация хочет гарантировать продолжение своей деятельности в обозримом будущем, то ей нужны источники покрытия расходов и потерь.

С точки зрения теории бухгалтерского учета резервирование – это признание затратами либо расходами того, что станет таковыми только потенциально. В этом смысле резервы делятся на две группы – резервы предстоящих расходов и оценочные резервы. Суть первых в том, что они формируются за счет равномерного накопления затрат, что одновременно увеличивает и актив и пассив баланса в промежуточной отчетности, а в годовой отчетности, как правило, данные суммы обнуляются за счет выравнивания начисленного резерва с фактически понесенными по данному направлению затратами. Суть вторых в том, что они, напротив, в промежуточной отчетности важны гораздо менее чем в годовой, поскольку призваны именно уточнять оценки отчетности. В этом случае осуществляется уменьшение актива баланса на сумму обесценения его отдельных составляющих. При этом для сохранения баланса необходимо осуществить адекватное уменьшение пассивов, что и делается за счет признания дополнительных расходов, связанных с формированием оценочных резервов. В итоге в отчетности, с одной стороны, уменьшаются и оценки активов и оценки чистой прибыли организации, а с другой стороны, за счет уменьшения прибыли накапливается ресурс (резерв) для покрытия возможных убытков, связанных с обесценением зарезервированных активов.

Различие видов резервов определяет их следующие особенности:
– Резервы предстоящих расходов формируются по обоснованному экономическими расчетами желанию организации, поэтому сам факт их образования должен быть закреплен в ее учетной политике. Данные резервы, как правило, накапливаются и расходуются в течение одного финансового года и не имеют в балансе переходящего остатка.
– Оценочные резервы являются обязательными, поэтому в учетной политике организации определяется только периодичность и порядок их формирования. Данные резервы формируются не реже одного раза в год, непосредственно перед составлением годовой отчетности (по желанию организации они могут создаваться чаще) и должны иметь переходящий остаток (ради чего они, собственно, и формируются).

В течение следующего года осуществляется расходование созданного резерва, а в конце года неиспользованный остаток обнуляется с целью создания нового резерва.

Таким образом, общим является то, что резервы создаются на один финансовый год, после окончания которого неиспользованные остатки резервов подлежат списанию. Второй общей характеристикой является то, что все резервы должны образовываться на основе обоснованного расчета. Одинаково вредно как занижение, так и завышение создаваемых резервов. Недостаток зарезервированных средств приводит к отвлечению дополнительных незапланированных ресурсов в случае наступления событий, на финансирование которых данный резерв создавался. Излишнее резервирование необоснованно отвлекает ресурсы организации, исключает возможность их более производительного использования.

В заключение необходимо добавить, что резервы предстоящих расходов сглаживают колебания себестоимости, поэтому являются элементом скорее управленческого учета, а не финансового, что обусловливает их отсутствие в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). Напротив, оценочные резервы влияют на достоверность отчетности, поэтому относятся к важнейшим приемам финансового учета и в МСФО присутствуют как обязательные. Однако в международной практике они называются поправками (т.е. показателями, которые корректируют значение показателей отчетности), а собственно резервами считаются только резервы по условным фактам хозяйственной деятельности.

2. Необходимость резервирования затрат. Понятие резервов предстоящих расходов

В процессе осуществления хозяйственной деятельности каждая коммерческая организация несет те или иные издержки, причем на практике всегда можно выделить такие виды затрат, величина которых весьма сильно колеблется в зависимости от факторов, не связанных с объемами реализации продукции, оказания услуг, величиной товарооборота, а обусловлена зависимостью от времени года (сезона) или наступления некоторого события (отчетной даты – для начисления вознаграждения по итогам работы за год, поломки оборудования – для затрат по ремонту и т.д.). Размах таких колебаний может быть весьма существенным, и чем больше доля этих затрат в общем объеме издержек (себестоимости), тем заметнее изменение уровня издержек во времени, что может серьезно изменить финансовые показатели деятельности организации. Рассмотрим эту ситуацию на условном числовом примере.

Пусть при среднем уровне себестоимости за квартал в размере 100 тыс. руб. организация в июне осуществила особо сложный и дорогой ремонт на общую сумму 12 тыс. руб. Размер выручки от продажи продукции, работ, услуг при этом достаточно стабилен и составляет 105 тыс. руб. за квартал (без учета НДС). В этом случае в промежуточной отчетности организации будут сформированы следующие финансовые результаты:

В 1-ом квартале – прибыль 5 тыс. руб. (105 тыс. руб. – 100 тыс. руб.),
- во 2-ом квартале – убыток 2 тыс. руб. (105 тыс. руб. х 2 – (100 тыс. руб. х 2 + 12 тыс. руб.),
- в 3-ем квартале – прибыль 3 тыс. руб. (105 тыс. руб. х 3 – (100 тыс. руб. х 3 + 12 тыс. руб.),
- в 4-ом квартале (и по итогам за год) – прибыль 8 руб. (105 тыс. руб. х 4 – (100 тыс. руб. х 4 + 12 тыс. руб.).

Очевидно, что при таких колебаниях крайне сложно планировать объем прибыли и размер связанных с ней показателей (объем возможных капитальных затрат, дивидендов и т.д.). Подобные колебания в объеме прибыли, отраженной в промежуточной отчетности, вызовут недоумение вышестоящих менеджеров и потребуют специальных пояснений с анализом причин их появления и прогнозов дальнейшей динамики. В нашем примере это особенно показательно, т.к. после прибыли за первый квартал в отчетности за полугодие отражается убыток, а в отчетности за 9 месяцев – вновь прибыль, что, безусловно, будет воспринято менеджментом как ситуация чрезвычайная и требующая особых мер воздействия, хотя на самом-то деле ничего чрезвычайного в этой ситуац ии нет – она целиком обусловлена некачественным ведением учета.

Речь идет о том, что затраты на ремонт хотя и осуществлены во 2-ом квартале, но по своему экономическому содержанию относятся не только к ним, но ко всему финансовому году в целом. Действительно, ремонт производится не каждый квартал и обусловлен работой оборудования не только в том месяце, когда он был выполнен, но и в течение остальных месяцев года тоже.

Для сглаживания этих колебаний в бухгалтерском учете широко используется метод резервирования затрат, согласно которому понесенные затраты включаются в издержки не напрямую, а финансируются из специального резерва, формируемого за счет равномерных начислений на счете учета затрат или издержек обращения. При этом важно подчеркнуть, что метод резервирования применяется только для тех затрат, неравномерность которых не связана с объемом производства, выручки, товарооборота и т.п. показателей. В случае резервирования текущих издержек, в российском бухгалтерском учете подобные резервы получили название резервов предстоящих расходов (Ранее данные резервы носили название резервов предстоящих расходов и платежей. Изменение названия объясняется общей тенденцией отказа от применения в учете кассового метода («по оплате») в пользу исключительно метода начисления.).

Если вернуться к условному примеру, то организация могла бы сформировать резерв на ремонт оборудования в размере 12 тыс. руб. Тогда в себестоимость каждого квартала были бы включены не фактические затраты по этим мероприятиям, а отчисления на формирование резерва в размере 3 тыс. руб. (12 тыс. руб. / 4 квартала). Таким образом, каждый квартал организация могла бы получать прибыль в объеме 2 тыс. руб. Такой прием позволил бы планировать объемы прибыли, обусловил бы ее равномерное накопление, исключая завышение в первом и занижение во втором квартале.

Таким образом, целями создания резервов предстоящих расходов являются:

Обеспечение накопления источников финансирования крупных затрат, носящих периодический характер;
- равномерное включение затрат в себестоимость во времени (их распределение);
- выравнивание промежуточных финансовых результатов, направление их в русло общегодовой тенденции.

Механизм резервирования затрат на ремонт необходим для того, чтобы исключить необоснованные колебания себестоимости продукции, когда из-за увеличения стоимости ремонтных работ возможно резкое увеличение себестоимости единицы продукции, выпускаемой на основных средствах, которые были в ремонте (стоимостной объем затрат растет, а натуральный объем выпуска продукции падает за счет сокращения времени работы оборудования).

Система нормативного регулирования российского бухгалтерского учета определяет строго целевое назначение резервов предстоящих расходов. Хотя в данной статье рассматривается только резерв на ремонт основных средств, Положением по ведению бухгалтерского учета /4, п.72/ выделяется довольно большой перечень допустимых резервов:

На предстоящую оплату отпусков работникам;
- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
- на выплату вознаграждений по итогам работы за год;
- на ремонт основных средств;
- на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
- на предстоящие затраты по рекультивации земель и осуществлению иных природоохранных мероприятий;
- на предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;
- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
- на покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации.

3. Бухгалтерский учет резерва на ремонт

3.1. Общие вопросы формирования и расходования резерва

Резерв на ремонт отражается в учете на отдельном субсчете к счету 96 «Резервы предстоящих расходов». Поскольку резервы предстоящих расходов формируют источники финансирования затрат, то код синтетического счета, на котором они отражаются, в новом Плане счетов /8/ взят из раздела VIII «Финансовые результаты». В этом разделе сгруппированы все «отложенные» величины (доходы и расходы будущих периодов), к которым и были отнесены резервы предстоящих расходов.

Выделяются следующие требования, предъявляемые к порядку бухгалтерского учета резервов предстоящих расходов вообще и резерва на ремонт в частности:

1. условия формирования и расходования резервов должны соответствовать действующему законодательству (документам системы нормативного регулирования);
2. порядок создания и использования резервов должен быть зафиксирован в учетной политике;
3. размеры образуемых резервов должны быть обоснованы бухгалтерскими расчетами и оформлены бухгалтерскими справками;
4. неиспользованные суммы резервов в конце года подлежат обязательной инвентаризации и корректировке на основе уточненных расчетов.

Данные требования подразумевают следующее:

– создание каждого конкретного резерва возможно только в том случае, если это предусмотрено в нормативных документах Минфина РФ (резерв на ремонт предусмотрен Положением по ведению бухгалтерского учета… /4, п.72/. Аналогичное положение содержится в Методических рекомендациях по учету затрат, включаемых в издержки обращения /1, п.2.7/),
– формирование резервов, не предусмотренных в учетной политике, является нарушением. В случае появления фактов, не учтенных при формировании учетной политики, бухгалтер имеет право корректировать учетную политику, но при условии соблюдения требований ПБУ 1/98 /5/. Если те или иные резервы предусмотрены учетной политикой, то отказ от их формирования также рассматривается как нарушение;
– размеры резервов формируются на основании плановой сметы предстоящих расходов. Такие сметы должны заблаговременно (до 1 января) представляться в бухгалтерию соответствующими службами (по ремонтам – службами главного механика, главного инженера и др.). На основе полученных смет бухгалтер составляет справку, в которой исчисляет размер ежемесячной суммы резерва (как правило, это 1/12 планируемого объема затрат по смете). Данная справка является первичным документом для осуществления записи по ежемесячному начислению резерва. В случае получения откорректированной (вероятнее всего, увеличенной) сметы плановых затрат бухгалтер составляет справку о расчете новой ежемесячной суммы резерва. Недопустимо формировать резерв по неоткорректированной смете в случае наличия информации о недопустимости ее размера (например, повышение цен подрядчиков по ремонту, изменение объемов производства или консервация части основных средств и т.п.);
– в ходе инвентаризации выявляется остаток или перерасход сумм резерва. Данные отклонения будут минимальными при условии, что смета плановых затрат была составлена достаточно качественно и своевременно корректировалась.

В случае выбора данного способа учета в учетной политике определяется перечень, порядок образования и расходования следующих видов возможных резервов:

· резерв на ремонт всех основных средств. Резерв создается для финансирования ремонта всех без исключения основных средств, находящихся в эксплуатации;
· резерв на ремонт отдельных видов (групп) основных средств. Резерв предназначен для финансирования ремонта только основных средств определенных групп (видов). Например, могут быть созданы резервы на ремонт автотранспорта, деревообрабатывающих или металлообрабатывающих станков, кузнечно-прессового оборудования, на техническое обслуживание и ремонт контрольно-кассовых машин и т.п.;
· резерв на текущий, средний или капитальный ремонты основных ср едст в. В этом случае затраты на ремонты учитываются раздельно, в зависимости от вида ремонтов;
· резерв на ремонт арендованных основных средств. Как правило, более или менее дорогостоящий ремонт арендованных основных средств осуществляется в начале либо в конце срока аренды, то есть сраз у по сле получения объекта или непосредственно перед возвратом объекта арендодателю. Именно для этих целей и может быть использован соответствующий резерв.

3.2. Порядок бухгалтерских записей по формированию и расходованию резерва

Суммы отчислений в резерв определяются как одна двенадцатая годовой предполагаемой суммы расходов на ремонт, которая формируется на основании плановых смет расходов на ремонт. Данные сметы должны быть переданы в бухгалтерию соответствующими службами (главного механика, главного инженера и т.п.) заблаговременно, т.е. до начала года.

Резервировать имеет смысл затраты тех подразделений, которые потребляют ремонтные работы:
дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 кредит счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» – отражены отчисления на формирование резерва расходов на ремонт основных средств – ежемесячно.
Аналитический учет на счете 96 ведется в разрезе видов резервов, поэтому резерв расходов на ремонт выделяется в качестве отдельного субсчета, что касается разновидностей резервов на ремонт, то для них также необходимо предусмотреть аналитику второго уровня – субсчета второго порядка, шифры аналитического учета или специальные аналитические справочники.

Расходование средств резерва осуществляется по мере завершения ремонтных работ и подписания актов выполненных работ (для подрядного способа ремонта) или внутренних документов организации – заказ-нарядов, актов и т.п. (для хозяйственного способа ремонта):

кредит счетов 23 или 79 – отражены расходы средств резерва на фактическое выполнение ремонтных работ хозяйственным способом (счет 23 – хозяйственный способ без выделения ремонтного подразделения на самостоятельный внутренний баланс, счет 79 – с выделением ремонтного подразделения на самостоятельный внутренний баланс);
дебет счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» кредит счета 60 – отражены расходы средств резерва на фактическое выполнение ремонтных работ подрядным способом.
Правильность образования и использования сумм резерва периодически проверяется и при необходимости корректируется. Например, если по итогам деятельности за 1 полугодие установлено, что объемов средств, предусмотренных сметой затрат на ремонт, будет не достаточно, после утверждения уточненной сметы расходов величина ежемесячных отчислений в резерв определяется уже по данным уточненной сметы.

Пусть плановая годовая смета была подготовлена в размере 60 тыс. руб. (40 тыс. руб. на ремонт кузнечно-прессового оборудования и 20 тыс. руб. – на ремонт металлообрабатывающих станков), уточненная смета на второе полугодие утверждена в объеме 36 тысяч рублей (24 тыс. руб. на ремонт кузнечно-прессового оборудования и 12 тыс. руб. – на ремонт металлообрабатывающих станков), тогда с начала года каждый месяц в резерв должно начисляться по 5 тыс. руб. (60 тыс. руб. / 12 мес.), а с июля – по 6 тыс. руб. (36 тыс. руб. / 6 мес.).

По итогам года в обязательном порядке необходимо проведение инвентаризации образования и расходования сумм резерва расходов на ремонт по данным смет, расчетов, документов о фактическом расходовании средств и т.п. При превышении фактических расходов над суммой образованного резерва сумма превышения относится в дебет тех счетов, на которые относились отчисления по формированию резерва. Излишне образованный резерв (в сравнении с фактическими расходами) сторнируется.
Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств /3, п.77/ в случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, разрешено не сторнировать остаток резерва на ремонт основных средств.

При этом учитывается следующее:

· если какой-то из ремонтов был запланирован в отчетном году (вошел в плановую смету, на основе которой рассчитана сумма отчислений в резерв) и начат в отчетном году, но не завершен, то предполагаемая сумма средств, которая потребуется в следующем году для завершения начатого резерва формирует переходящий остаток резерва на следующий год;
· если какой-то из ремонтов был запланирован в отчетном году (вошел в плановую смету, на основе которой рассчитана сумма отчислений в резерв), но не начат в отчетном году, то вся зарезервированная для него сумма средств сторнируется (не формирует переходящего остатка резерва). В следующем году необходимость данного ремонта вновь рассматривается соответствующими службами и при принятии положительного решения осмечивается. Таким образом, данные суммы в обычном порядке будут формировать сумму резерва следующего года.

По окончании начатого ремонта в следующем году излишне начисленная сумма резерва (разница между сохраненным остатком средств резерва на 1 января и суммой фактических затрат на ремонт, который был начат в прошлом году, но фактически завершен в следующем году) признается доходом отчетного периода:
дебет счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» кредит счета 91 – излишне начисленная сумма переходящего остатка резерва признана доходом прошлых лет, выявленным в отчетном периоде (внереализационные доходы).

В случае недостаточности зарезервированных сумм доначисление резерва также признается расходами:
дебет счета 91 кредит счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» – сумма переходящего остатка резерва признана расходом прошлых лет, выявленным в отчетном периоде (внереализационные расходы).

Согласно Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету затрат, включаемые в издержки обращения /1, п.2.7/, предприятия торговли могут образовывать ремонтный фонд. Несмотря на то, что для иных отраслей создание ремонтного фонда нормативными документами Минифна РФ не предусмотрено, мы считаем возможным применение данного варианта учетной политики не только торговыми организациями при условии достаточной экономической необходимости такого приема. Организация может доказать, что ей необходимо формировать не резерв на ремонт, а именно ремонтный фонд при условии, что она планирует проведение особо крупных и дорогостоящих ремонтов, которые осуществляются один раз в несколько лет (вероятнее всего, капитальных ремонтов). В этом случае создание резерва не будет иметь смысла, поскольку ремонты, не начатые в текущем году, не могут формировать переходящего остатка резерва. Накопление источника финансирования затрат в течение ряда лет будет возможно только при создании ремонтного фонда.

Отчисления в ремонтный фонд исчисляются исходя из среднегодовой стоимости основных средств, умноженной на норматив отчислений, который утверждается организацией на ряд лет (чаще всего – на 5 лет).

Таким образом, первое отличие ремонтного фонда от резерва – в сроке, на который они создаются. Резерв создается на год, и только в случае, когда работы вошли в смету текущего года, резерв может на конец года иметь остаток только по работам, которые фактически начаты в текущем году, но окончатся только в следующем году, и в сумме средств, которые планируется израсходовать именно на эти работы. Напротив, ремонтный фонд создается для накопления источника финансирования особо крупных и дорогих работ в течение ряда лет, поэтому его остаток год от года увеличивается. Второе отличие – в расчете размеров резервируемых сумм. Для резерва – это одна двенадцатая годовой сметы расходов на ремонт. Для рем онтного фонда – это произведение среднегодовой стоимости основных средств в текущем году на норматив отчислений в данный фонд. В свою очередь, норматив отчислений определяется по формуле:

Н = (ПРР или ФРР / (ССОС х N)) х 100%
Где Н – норматив отчислений в ремонтный фонд;

ПРР – планируемая сумма расходов на ремонт, которую предполагается накопить посредством формирования фо нда в те чение N следующих лет (применяется вновь созданными организациями);

ФРР – фактическая стоимость ремонтных работ, осуществленных организацией за N предыдущих лет (применяется действующими организациями). Если имеется информация об удорожании стоимости ремонта, то ФРР корректируется на коэффициент удорожания (например, на индекс инфляции);

ССОС – базовая среднегодовая стоимость основных средств. Под базовой стоимостью понимается стоимость основных средств, которые

А) будут эксплуатироваться организацией в течение N следующих лет (величина прогнозируется на основании бизнес-планов, планов развития производства и т.д.) – для вновь созданных организаций;
б) фактически эксплуатировались организацией в течение N предыдущих лет (величина усредняется за N лет путем деления суммы среднегодовых стоимостей на N) – для действующих организаций.
В качестве N может быть принят не период в 5 лет, а период времени между двумя капитальными ремонтами (определяется техническими специалистами на основании паспортов оборудования, проектов, сертификатов и т.п.).

Таким образом, экономический смысл норматива в том, чтобы показать, сколько копеек будет потрачено на ремонт основных средств стоимостью 1 рубль. Чем больше объектов основных средств, тем больше средств нужно на их ремонт, поэтому, чем выше стоимость основных средств, тем выше отчисления в ремонтный фонд. Отсюда понятно, что для расчета суммы отчислений нужно брать не балансовую (остаточную), а восстановительную стоимость основных средств: старение основных средств сопряжено с уменьшением их остаточной стоимости, однако средств для ремонта таких объектов, напротив, требуется больше.
Бухгалтерские проводки в случае создания и использования ремонтного фонда аналогичны записям по созданию резерва расходов на ремонт основных средств.

3.3. Учет резерва на ремонт в случае временного недостатка средств

Поскольку образование резерва осуществляется равномерными ежемесячными начислениями, а расходование является весьма неравномерным, то в отдельные периоды средств резерва может оказаться недостаточно для осуществления соответствующих расходов.

Как и всякий пассивный счет, счет 96 не может иметь дебетового сальдо – нельзя израсходовать больше средств, нежели накоплено. Поэтому в случае перерасхода средств резерва этот перерасход отражается в качестве расходов будущих периодов. Аналитический учет ведется в разрезе отдельных резервов, т.е. нельзя списать расходы на ремонт металлообрабатывающего оборудования за счет резерва на ремонт кузнечно-прессового оборудования, если, как в нашем примере, это отдельные самостоятельные резервы. Далее расходы будущих периодов списываются по мере накопления средств резерва или фонда:

дебет счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» кредит счетов 23, 79 или 60 – отражены расходы средств резерва на фактическое выполнение ремонтных работ хозяйственным или подрядным способом (см. выше);

кредит счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» – в качестве расходов будущих периодов признан перерасход средств резерва или ремонтного фонда (на всю сумму перерасхода);

дебет счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» кредит счета 97 субсчет «Перерасход средств резерва на ремонт основных средств» – расходы будущих периодов списаны за счет образованного резерва или ремонтного фонда (на наименьшую из сумм – сумму начисленного резерва или сумму списанного на расходы будущих периодов перерасхода).

Например, сумма ежемесячных отчислений в резерв составляет 100 тыс. руб., в марте произведен ремонт на сумму 520 тыс. руб., тогда записи будут следующими:

Январь, февраль, март

– отражено формирование средств резерва – на сумму 100 тыс. руб. ежемесячно, т.е. нарастающим итогом за январь-март – 300 тыс. руб.;

дебет счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» кредит счета 60 – отражены расходы средств резерва на фактическое выполнение ремонтных работ подрядным способом – на сумму 520 тыс. руб.;

дебет счета 97 субсчет «Перерасход средств резерва на ремонт основных средств» кредит счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» – в качестве расходов будущих периодов признан перерасход средств резерва – на сумму 220 тыс. руб.;

Апрель, май

дебет счета 20 кредит счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» – отражено формирование средств резерва – на сумму 100 тыс. руб. ежемесячно;

дебет счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» кредит счета 97 субсчет «Перерасход средств резерва на ремонт основных средств» – расходы будущих периодов списаны за счет образованного резерва – на сумму 100 тыс. руб. ежемесячно;

дебет счета 20 кредит счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» – отражено формирование средств резерва – на сумму 100 тыс. руб.;

дебет счета 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» кредит счета 97 субсчет «Перерасход средств резерва на ремонт основных средств» – расходы будущих периодов списаны за счет образованного резерва – на сумму 20 тыс. руб., т.е. на 1 июля остается остаток резерва в размере 80 тыс. руб.

Очевидно, что такой механизм является достаточно громоздким: увеличивается количество бухгалтерских записей, появляется необходимость дополнительного контроля списания расходов будущих периодов. Поэтому бухгалтер должен избегать ситуации, когда фактические затраты на ремонт превышают сумму накопленного резерва (более подробно см. в разделе о выборе учетной политики).

3.4. Отражение резервов в бухгалтерской отчетности

Как уже отмечено выше, не всегда неиспользованные остатки средств резервов предстоящих расходов и платежей сторнируются. В Бухгалтерском балансе (форма № 1) на конец отчетного года остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, отражаются в пассиве по строке 650 «Резервы предстоящих расходов» /10/.

В случае существенности сумм данная строка раскрывается в пояснительной записке отдельно по каждому виду принятых резервов. В качестве существенных, как правило, принимаются суммы резервов, величина которых составляет более 5% от общего итога баланса (строка 700).

В Отчете об изменениях капитала (форма № 3) движение резерва на ремонт или ремонтного фонда отражается в разделе II «Резервы» по строке «Резервы предстоящих расходов», наименование резерва вписывается организацией самостоятельно. При этом в графе «Остаток» показывается са льдо резерва на начало года, в графе «Поступило» - оборот по кредиту, в графе «Использовано» - оборот по дебету счета 96 по соответствующему субсчету, в графе «Остаток» - сальдо на конец года. При наличии перерасхода в графе «Поступило» отражаются только данные проводки Дт20 и др. Кт96, данные проводки Дт97 Кт96 не учитываются, а в графе «Использовано» - только данные проводки Дт96 Кт23 или 60, данные проводки Дт96 Кт97 не учитываются.

3.5. Учетная политика в области резервов

При выборе учетной политики по вопросу порядка учета расходов на ремонт основных средств необходимо учитывать следующие факторы:

1. Частота и стоимость производимых ремонтов.

Чем реже осуществляются ремонты и чем выше их стоимость, тем больше необходимость распределени я этих затра т во времени. Иными словами, в этом случае единовременное включение расходов на ремонт в издержки текущего периода будет создавать большие колебания объемов затрат, а значит, может исказить показатель себестоимости выпущенной продукции (как мы указали выше), повлиять на изменение не только суммы, но и «знака» финансового результата. Иными словами, при положительном результате деятельности в целом за год (прибыли) на более коротких отчетных периодах возможно формирование убытка (примеры – см. выше). Если же использовать механизм резервирования, то в отчетности будет отражено равномерное накопление прибыли.

При этом ремонтный фонд создается в случае выполнения редких, но особо крупных, сложных и длительных ремонтов; затраты накапливаются в составе расходов будущих периодов в случае разового характера дорогостоящих ремонтов, а в остальных случаях затраты резервируются.

2. Неравномерность затрат на ремонт по периодам.

Если бизнес организации подвержен сезонным либо каким-то иным колебаниям, то и объемы расходов на ремонт также будут подвержены существенным изменениям. В этом случае требуется их распределение во времени по причинам, аналогичным предыдущему пункту. Однако важно понять, какой именно механизм должен распределять затраты во времени. Если пик затрат на ремонт прогнозируется на первое полугодие, то необходимо отразить их в качестве расходов будущих периодов, поскольку скорость расходования резерва в этом случае была бы гораздо больше, чем скорость его формирования, а недостаток средств резерва был бы признан опять-таки в качестве расходов будущих периодов. Напротив, если предполагается, что основные расходы будут во втором полугодии, то именно механизм резервирования позволит наиболее эффективно распределить эти расходы внутри отчетного года, не оставляя их остатка на следующий год.

3. Унификация бухгалтерского и налогового учета, влияние на величину налоговых баз.
Если организация заинтересована в максимальном сближении методик бухгалтерского и налогового учета, то действующий в настоящее время Налоговый кодекс такой возможности не исключает. Иными словами, если налоговой политикой принят один из вариантов учета – включение в затраты текущего периода или формирование резерва, то и в бухгалтерском учете принимается точно такой же вариант. Кроме того, при выборе учета на счете расходов будущих периодов необходимо помнить, что счет 97 входит в налогооблагаемую базу по налогу на имущество, то есть организация не заинтересована в формировании больших остатков по данному счету.

Изменение учетной политики в области резервов. Поскольку резерв на ремонт формируется и используется в течение одного финансового года, то изменение учетной политики по данному вопросу не создает практически никаких проблем. Если организация не создавала резервов предстоящих расходов, а с нового года переходит к их созданию, то никаких специальных учетных действий, связанных с изменением учетной политики, не требуется. Если же организация, наоборот, с нового года отказывается от создания резервов, то в годовом отчете за год, в котором резерв на ремонт создается последний раз, переходящий остаток по резерву не формируется даже на суммы тех ремонтов, которые были начаты, но не завершены.

Иное дело – формирование ремонтного фонда. При переходе от включения стоимости ремонтов непосредственно в себестоимость к формированию ремонтного фонда никаких корректировок не потребуется. Если же организация, напротив, отказывается от формирования фонда, то в этом случае

А) В бухгалтерских регистрах обнуляется сальдо по соответствующему субсчету счета 96 и на эту сумму увеличивается сальдо по счету 84. Если же автоматизированная система ведения учета не допускает возможности ручной корректировки входящих сальдо, то в межотчетный период выполняются следующие записи (пусть неиспользованный остаток ремонтного фонда – 300 тыс. руб.):
дебет счета 96 субсчет по ремонтному фонду кредит счета 84 – отражено списание переходящего остатка ремонтного фонда, образование которого в отчетном году не предусмотрено – на сумму 300 тыс. руб.
Б) В отчетности за год, в котором впервые фонд не будет формироваться, выполняются следующие действия:

1. В Бухгалтерском балансе (форма № 1) в графе «На начало отчетного года» данные строки 650 «Резервы предстоящих расходов» уменьшаются, а данные строки 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» увеличиваются на сумму средств накопленного, но не использованного фонда, т.е. на сальдо по счету 96 субсчет «Ремонтный фонд» (в нашем примере это 300 тыс. руб.).
2. В Отчете о прибылях и убытках (форма № 2) в графе «За аналогичный период предыдущего года» уменьшаются данные строки «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» (для неторговых организаций) или строки «Коммерческие расходы» (для торговых организаций) и увеличиваются данные строки «Валовая прибыль» (для неторговых организаций) и строк «Прибыль (убыток) от продаж», «Прибыль (убыток) до налогообложения», «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» (для всех организаций).

Уменьшение и увеличение указанных строк осуществляется на сумму разницы между отчислениями в ремонтный фонд (оборот по кредиту счета 96 субсчет «Ремонтный фонд») и расходованием средств фонда (борот по дебету), осуществленными в предыдущем году. При этом если суммы отчислений были меньше сумм расходов, то себестоимость или коммерческие расходы, напротив, увеличиваются на сумму разницы, а показатели прибыли – уменьшаются.

Пусть сальдо на начало предыдущего года – 200 тыс. руб., начислено в фонд за год 900 тыс. руб., использовано 800 тыс. руб., тогда неиспользованный остаток, как мы уже указали выше, 300 тыс. руб. Тогда данные строки «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» (для неторговых организаций) или строки «Коммерческие расходы» (для торговых организаций) должны быть уменьшены на 100 тыс. руб. (900 тыс. руб. – 800 тыс. руб.), а данные строк «Валовая прибыль» (для неторговых организаций) и строк «Прибыль (убыток) от продаж», «Прибыль (убыток) до налогообложения», «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» (для всех организаций) – увеличены на 100 тыс. руб.

3. В Пояснительной записке в разделе «Влияние на отчетность изменения учетной политики» поясняются все произведенные корректировки, т.е. дается информация о том, почему данные отчета за предыдущий год отличаются от данных отчетности текущего года.

4. В Отчете об изменениях капитала (форма № 3) изменяются данные графы «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по строке «Изменения в учетной политике», находящейся в разделе «200_г. (предыдущий год)», на 200 тыс. руб. (с плюсом, т.е. без круглых скобок, т.к. прибыль ув еличивается) (в сумме остатка ремонтного фонда на начало предыдущего года). Это обусловливает изменения в той же графе по строке «Остаток на 1 января предыдущего года» на ту же самую сумму – на 200 тыс. руб. Кроме того, изменяются данные по строке «Изменения в учетной политике», находящейся в разделе «200_г. (отчетный год)», на 100 тыс. руб. (тоже с плюсом) (в сумме разницы между начислением и расходованием фонда, отраженной в Отчете о прибылях и убытках). Это обусловливает изменения в той же графе по строке «Остаток на 1 января отчетного года» на ту же самую сумму – на 100 тыс. руб.
Таким образом, увеличение нераспределенной прибыли, отраженное в Бухгалтерском балансе в сумме 300 тыс. руб., складывается из двух сумм – за предшествующие годы (200 тыс. руб.) и за предыдущий год (100 тыс. руб.).

В разделе II «Резервы» Отчета об изменениях капитала в случае отказа от формирования и использования резерва или ремонтного фонда движение резерва или фонда уже не отражается – на 1 января резерв или фонд остатка не имеет, средства не поступают и не используются как в строке «Данные отчетного года», так и в строке «Данные предыдущего года».

4. Порядок создания и использования резервов в соответствии с требо ваниями налогово го законодательства РФ

Создание резервов для целей налогообложения занимает важное место в системе налогового планирования коммерческой организации. Создавая резерв, организация может уменьшить реальное налоговое бремя путем получения отсрочек уплаты налогов (имеется в виду, в первую очередь, налог на прибыль) за счет того, что в текущем отчетном периоде расходы увеличиваются, и уплата налога отодвигается на следующие налоговые периоды. В этом случае номинальная (абсолютная) величина налоговых платежей по итогам нескольких налоговых периодов остается одинаковой, а экономия достигается за счет того, что стоимость денег с течением времени изменяется.

В налоговом учете налогоплательщик вправе выбрать один из двух способов учета расходов на ремонт путем включения в налоговую базу фактических расходов на ремонт или путем формирования резерва предстоящих расходов на ремонт.

Согласно положениям Налогового Кодекса организациям предоставлено право создавать следующие виды резервов на ремонт основных средств:

· резерв для проведения планового ремонта в течение предстоящего года;
· резерв для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта.

Если такие резервы будут создаваться организацией, то этот факт должен быть закреплен в учетной политике, также в этом документе следует определить нормативы отчислений в резерв.

Предельная величина резерва на проведение обычного ремонта не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

В отношении резерва расходов на ремонт законодатель не предусмотрел те правила, которые существуют в Налоговом кодексе в отношении резерва на гарантийный ремонт товаров (работ), в случае, если организация существует (и, следовательно, осуществляет расходы на ремонт) менее трех лет. В связи с этим, по нашему мнению, организация, которая существует менее трех лет не может создавать резерв расходов на ремонт для целей налогообложения.

Для расчета используется формула:

К = (РР1 + РР2 + РР3) / 3

Где К – средняя величина фактических расходов на ремонт, сложившаяся за последние три года;
РР1, РР2 и РР3 – расходы на ремонт за три предыдущих года.

2. Сравнить полученную величину с суммой планируемых расходов на ремонт, определить наименьшую величину (РРН).

3. Определить норматива отчислений в резерв.

Н= РРН / CCОC
Где Н – годовой норматив отчислений в резерв,

CCОC – совокупная стоимость основных средств на 1 января года, в котором образовывается резерв расходов на ремонт;
РРН – сумма планируемых расходов на ремонт с учетом установленного норматива.

Если организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально, следует определить ежеквартальный норматив отчислений в резерв. При уплате организацией авансовых платежей по налогу на прибыль ежемесячно, исходя из фактически полученной прибыли, определяется норматив ежемесячных отчислений в резерв.

При этом изучение положений статьи 324 НК РФ приводит к выводу, что ежемесячно списываемая на расходы сумма отчислений в резерв зависит только от плановой сметной стоимости ремонтных работ предстоящего текущего года и суммы фактических расходов на ремонт, осуществленных в течение трех предшествующих лет. Этот момент был отмечен и в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций /9, п.5.5.3/, где ссылка на норматив отсутствует, а исчисление отчислений в резерв осуществляется только исходя из вышеуказанных показателей.

Установление норматива в зависимости от совокупной стоимости основных средств носит, с одной стороны, формальный характер, а с другой стороны, налагает определенные ограничения возможности воспользоваться правом на создание этого резерва вновь созданным организациям и организациям, не имеющим собственных основных средств и планирующим создать резерв на ремонт арендованных основных средств. Эти организации расходы на ремонт могут учитывать при расчете налоговой базы только в размере фактических затрат.

Сумма резерва на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта Налоговым кодексом не ограничена. Более того, сумму резерва, не использованную в течение года, можно перенести на следующий год. Кодекс устанавливает единственное ограничение: резерв может быть создан, только если в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные виды ремонта не осуществлялись.
Таким образом, с одной стороны, создание этого резерва, создает для предприятия более удобные условия распределения расходов на ремонт в налоговом учете. В то же время организациям следует учитывать, что создание этого резерва несет в себе значительные налоговые риски.

Во-первых, критерии, по которым тот или иной вид ремонта может быть отнесен к особо сложным или дорогим, Налоговый Кодекс не устанавливает, что создает поле для различной трактовки этого понятия. Следовательно, организация должна самостоятельно выработать эти критерии. По нашему мнению, к такому ремонту должен относиться дорогостоящий капитальный ремонт, который производится раз в несколько лет.
Во-вторых, дословное прочтение установленного Кодексом ограничения, связанного с возможностью создания этого резерва, только если „в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные виды ремонта“ не осуществлялись, ведет к тому, что организация может только один раз воспользоваться правом на создание такого резерва.

В конце налогового периода осуществляется инвентаризация резерва на оплату обычного ремонта.
Если на конец года сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика.

Если на конец года сумма фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств превышает размер отчислений в резерв пред стоящих расходов на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав прочих расходов.

Инвентаризация резерва на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта осуществляется по истечении периода накопления средств на ремонт в соответствии с графиком проведения ремонта основных средств.

Документирование операций с резервом.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан составить смету на предстоящий в наступающем году ремонт, в которой должны быть:

· перечислены объекты основных средств, подлежащие ремонту;
· учтена периодичность осуществления ремонта, частота замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций);
· отражена сметная стоимость указанного ремонта.

При определении нормативов отчислений в резерв на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта необходимо составить график проведения ремонта основных средств.
Расчет норматива отчислений в резерв на предстоящие ремонты основных средств должен осуществляться следующим образом:

Отражение резерва в налоговом учете (в налоговых регистрах) ив налоговой отчетности.

Сумма равномерно начисляемых отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт должна отражаться в налоговом регистре учета прочих расходов.

При этом сумма фактически осуществленных расходов на ремонт накапливается до конца года, когда происходит соотнесение величины созданного резерва на ремонт с фактически понесенными затратами. При этом, если организация оказывает услуги по ремонту на сторону, то в соответствующих отчетных периодах в налоговых регистрах происходит распределение расходов на ремонт на прямые и косвенные с расчетом части прямых расходов, относящихся к реализованным услугам. Остальные расходы (кроме остатков незавершенного производства) в части как прямых, так и косвенных затрат подлежат списанию за счет резерва.

Таким образом, состав и форма применяемых регистров зависит от специфики деятельности предприятия.
Сравнение фактических расходов на ремонт с суммой отчислений в резерв целесообразно оформить в виде соответствующей бухгалтерской справки.

В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций сумма отчислений в резерв на ремонт отражается в строке 080 „Расходы на ремонт основных средств или отчисления на создание ремонтного фонда“ приложения № 2 „Расходы, связанные с производством и реализацией“ к листу 02 „Расчет налога на прибыль организаций“.

По данной строке указывается сумма как резерва на проведение обычного ремонта, так и на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта.

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт и сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов на ремонт, соответствующая разница также отражается по строке 080 приложения № 2 к листу 02.

Если сумма создаваемого в текущем налоговом периоде резерва больше суммы фактических расходов на ремонт, соответствующая разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем налоговом периоде и отражается по строке 063 „Резерв расходов на ремонт основных средств“ приложения № 6 „Внереализационные доходы“ к листу 02.

5. Перечень использованных нормативных документов (в хронологическом порядке)

1. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания от 20.04.95 № 1–550/32–2.
2. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом Минфина РФ от 13.06.95 № 49).
3. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина РФ от 20.07.98 № 33н, с учетом последующих изменений и дополнений).
4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н; с учетом последующих изменений и дополнений).
5. Положение по бухгалтерскому учету „Учетная политика организации“ ПБУ 1/98 (утверждено приказом Минфина РФ от 09.12.98 № 60н; с учетом последующих изменений и дополнений).
6. Положение по бухгалтерскому учету „Бухгалтерская отчетность организации“ ПБУ 4/99 (утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.99 № 43н).
7. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая (от 05.08.00 № 117-ФЗ, с учетом последующих изменений и дополнений).
8. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утвержден Приказом Минфина РФ от 31.10.00 № 94н; с учетом последующих изменений и дополнений).
9. Методические рекомендации по применению главы 25 „Налог на прибыль организаций“ части II НК РФ (утверждены Приказом МНС РФ от 20.12.02 г. № БГ-3–02/729, с учетом последующих изменений и дополнений).
10. Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности и Образцы форм бухгалтерской отчетности (приложение к приказу Минфина РФ от 22.07.03 № 67н).